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Parecer sobre a Reforma Tributária – por Eduardo de Abreu Berbigier

O IDL disponibiliza para apreciação de seus parceiros e associados, um parecer sobre a Reforma Tributária, elaborado pelo tributarista Eduardo de Abreu Berbigier, membro do Instituto Democracia e Liberdade (IDL).

Reforma tributária e Federalismo Fiscal – Emenda Constitucional nº 132/2023 e seus respectivos projetos de leis reguladoras.

1. Contextualização

         A Reforma Tributária, após anos em debate no Congresso Nacional, finalmente foi aprovada no final de 2023 através da Emenda Constitucional 132/2023, que reuniu as Propostas de Emenda à Constituição nº 45/2019 e 293/2004. Seu objetivo principal foi ventilado como a simplificação de parte do Sistema Tributário Nacional, através da uniformização tributária, redução do número de tributos e desburocratização fiscal para as empresas, bem como adequando as normas tributárias aos padrões internacionais.

Um dos principais pontos implementados pela Reforma foi a extinção gradual de importantes tributos, como o ICMS, o ISS, o PIS e a COFINS, sendo estes substituídos pelo sistema chamado IVA-dual, composto pelo Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e pela Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS); bem como a substituição do IPI pelo novo Imposto Seletivo (IS).

Outro grande foco da EC 132/2023 foi em relação aos princípios tributários da capacidade contributiva, seletividade e não cumulatividade, visando fortalecer a atuação desses princípios no nosso Sistema Tributário. A partir disso, a tendência é que, com a implementação da Reforma, haverá uma desoneração tributária sobre os mais pobres e sobre os produtos e serviços considerados essenciais, bem como o fim do chamado “efeito cascata”, em que um tributo compõe a base de cálculo do outro. Por outro lado, produtos e serviços considerados nocivos à saúde e ao meio ambiente deverão sofrer uma maior oneração tributária visando o desestímulo do seu consumo.

Ainda, restou evidente que o objetivo da Reforma Tributária não é reduzir a arrecadação e a carga tributária sobre os contribuintes, uma vez que a Emenda Constitucional define a Reforma como neutra do ponto de vista arrecadatório. Desta maneira, é possível notar que se pretende manter a carga tributária atual e a arrecadação, todavia, para reduzir os tributos incidentes sobre determinadas pessoas, classes e setores, é notório que outros deverão experimentar uma elevação dos tributos a serem recolhidos, para que não haja uma redução arrecadatória.

Entretanto, a Reforma Tributária, por enquanto, só alterou os artigos constitucionais, sendo necessária a aprovação de Projetos de Leis Complementares para efetivar a sua implementação e esclarecer pontos sobre a Reforma. Nesse sentido, já foram apresentados dois principais projetos de lei complementares sobre a Reforma Tributária e encaminhados para análise pelo Congresso Nacional.

O primeiro deles foi o Projeto de Lei Complementar nº 68/2024, chamado de Lei Geral do IBS, da CBS e do IS, pois pretende instituir e regulamentar estes novos tributos. Já o segundo Projeto, nº 108/2024 diz respeito ao Comitê Gestor do Imposto sobre Bens e Serviços, bem como sobre o processo administrativo tributário, sobre a distribuição da arrecadação e sobre o Imposto sobre Transmissão Causa mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos (ITCMD).

A partir destes Projetos, já é possível ter uma noção muito mais clara a respeito da implementação da Reforma Tributária, porém eles ainda geram dúvidas quanto à efetiva simplificação do sistema tributário brasileiro, tendo em vista a extensão e complexidade dos artigos apresentados.

1. O IVA-DUAL

Conforme exposto anteriormente, a Reforma Tributária adotou o sistema do IVA-dual, que busca tributar somente o valor agregado de cada produto/serviço, afastando a cumulatividade, a incidência por dentro e o efeito cascata. Para isso, serão extintos o ICMS, o ISS, o PIS e a COFINS, e criados o IBS, de competência conjunta entre os Municípios e Estados, e a CBS, de competência da União.

A implementação da modalidade do IVA pela objetivado pela Reforma Tributária em tese, representaria um avanço na uniformização do sistema tributário brasileiro com os sistemas internacionais, tendo em vista que, aproximadamente 174 países adotam o tributo. Entretanto, a alíquota padrão estimada a integrar o sistema brasileiro de 26,5% (podendo ir além disso), é uma das mais altas entre os países, ficando atrás apenas da Hungria, cujo IVA é de 27%.

O IBS, foi instituído visando simplificar o atual panorama tributário, consolidando alguns impostos indiretos em uma única cobrança para reduzir a burocracia tanto para empresas quanto para contribuintes. Espera-se que essa mudança aumente a eficiência na arrecadação, eliminando a cumulatividade e promovendo transparência e equidade.

O outro tributo integrante no IVA-dual, é a Contribuição sobre bens e serviços (CBS), que substitui inicialmente o PIS e a COFINS, buscando simplificar a tributação sobre a receita das empresas, diminuir a complexidade do sistema anterior e reduzir o custo de conformidade.

Um destaque sobre o IVA-dual é que ele vai acabar com a distinção entre produtos e serviços que temos hoje com o ICMS e ISS. Desta maneira, para fins tributários pouco importará se algo é considerado como prestação de serviços ou comércio de bens e produtos, uma vez que serão igualmente tributados pelo IBS e CBS.

Sobre o atual ISS, ele é o imposto sobre serviços de qualquer natureza e incide sobre todos os serviços listados na Lei Complementar nº 116/2003, com alíquotas variando entre 2% e 5%, dependendo do Município. Ainda, é importante enfatizar que, atualmente, esse imposto é cumulativo, não permitindo o aproveitamento de créditos de etapas anteriores.

Por outro lado, o ICMS, imposto sobre circulação de mercadorias e alguns serviços, é regulamentado pela Lei Complementar nº 87/96. Este imposto permite a não-cumulatividade, com uma alíquota interna média de 18%, aproveitando créditos das etapas anteriores.

A disparidade entre as alíquotas do ISS e do ICMS gera preocupação nos setores atualmente tributados por ambos, uma vez que, com a implementação da Reforma Tributária, estes impostos passarão a integrar o IBS. Entretanto, é possível encontrar diferenças nas sistemáticas e alíquotas entre os impostos no cenário atual, podendo tornar prejudicial a alguns setores uma forma única de tributar ambos.

Desta forma, a uniformização da alíquota em todo o território nacional para serviços e produtos gera uma enorme preocupação principalmente para os prestadores de serviços, que, hoje, possuem uma alíquota muito menor em comparação com os produtos. Além disso, a prestação de serviços, em regra, possui poucos créditos a aproveitar, o que onera mais ainda a sua tributação no IVA-dual.

Para a unificação dos impostos mencionados, foi estabelecida alíquota padrão para o tributo, de 17,7% referente ao IBS e 8,8% para a CBS, totalizando uma alíquota de 26,5% do IVA-dual. A alíquota padrão pode variar conforme decisões dos Entes federativos.

• Principais alterações instituídas com a EC 132/2023

Além do já exposto, a Reforma Tributária também introduziu uma nova forma de cálculo para os tributos, mudando do método “por dentro” para o “por fora”. A tributação “por fora”, tende a simplificar a cobrança ao calcular o imposto apenas sobre o valor do produto, sem incluir o próprio tributo na base de cálculo. Exemplos de impostos cobrados “por fora” atualmente incluem o ICMS-ST e o IPI.

O Projeto de Lei Geral do IBS, da CBS e do Imposto Seletivo, conforme o art. 12, § 2º, determina que o montante desses tributos não deve integrar a base de cálculo do IBS e da CBS, em linha com o art. 153, § 6º, inciso III da Emenda Constitucional 132/2023. Isso confirma que os tributos da Reforma Tributária serão calculados “por fora”.

O cálculo “por fora”, pode reduzir o contencioso tributário, já que elimina discussões sobre a incidência de tributos na própria base de cálculo e sobre a não cumulatividade, como no caso do Tema 1.067 do STF, que trata da não incidência do PIS e da COFINS na própria base de cálculo de demais teses derivadas do Tema 69 do STF.

Ainda, a Reforma Tributária também trouxe uma mudança significativa na determinação do ente federativo responsável pela arrecadação de tributos, substituindo a cobrança na origem pelo “Princípio do Destino”. Esse novo dispositivo, presente na Reforma, visa determinar que o Estado ou Município onde o consumo ocorre será o responsável pela tributação.

Antes da PEC 132/2023 e do Projeto de Lei Geral do IBS, da CBS e do Imposto Seletivo de 2024, tributos como o ICMS eram cobrados na origem. A Emenda Constitucional 87/2023 determinava que, em operações interestaduais, fosse calculada a diferença entre a alíquota do Estado destinatário e a alíquota interestadual. Parte da tributação do ISS já seguia a tributação no destino, sendo recolhido no Município onde o serviço é prestado, outra parte é tributada no domicílio do prestador.

A cobrança do ICMS na origem foi uma das principais causas da “guerra fiscal”, onde Estados, buscando atrair investimentos e indústrias, concediam benefícios fiscais. Embora isso promovesse desenvolvimento regional, também gerava concorrência desleal e concentração de setores em certas regiões. A reforma visa limitar esses benefícios fiscais, estabelecendo a tributação no destino. Segundo o art. 156-A, § 1º, VII, o IBS será cobrado pelas alíquotas do Estado e do Município de destino.

Embora o Princípio do Destino represente um avanço legislativo, adequando o Brasil às práticas tributárias de países desenvolvidos, sua implementação trará impactos significativos na arrecadação dos Estados e no desenvolvimento socioeconômico das regiões mais pobres. Estas regiões não poderão mais se valer da redução de carga tributária para atrair empresas e investidores, o que pode prejudicar seu desenvolvimento.

Portanto, a mudança no sistema tributário brasileiro reflete uma preocupação com a transparência, equidade e aumento da carga tributária sobre os contribuintes, mas também gera incertezas e inseguranças para empresas que perderão os incentivos fiscais. Embora a intenção seja positiva, a transição poderá ser tumultuada e exigir ajustes significativos no cenário econômico nacional.

1. O Imposto Seletivo

O Imposto Seletivo, também chamado de “imposto do pecado”, é uma iniciativa tributária baseada no princípio da essencialidade. Ele busca taxar de forma mais elevada produtos considerados prejudiciais à saúde pública e ao meio ambiente, como bebidas alcoólicas, produtos fumígenos, enquanto produtos essenciais recebem tributação reduzida ou são isentos.

Esse imposto será aplicado de forma monofásica, ou seja, apenas uma vez ao longo da cadeia produtiva, geralmente no início do processo. Ao contrário de outros impostos da Reforma Tributária, não permite que empresas deduzam o imposto pago em etapas anteriores ou o transfiram para operações futuras.

Detalhes mais específicos sobre as alíquotas do Imposto Seletivo serão determinados por leis ordinárias subsequentes, após a aprovação do projeto de lei complementar que está atualmente em tramitação no Senado Federal. Esse projeto define também as condições de imunidade fiscal, como para exportações de produtos tributados pelo IS, além de exceções para energia elétrica, telecomunicações e transporte público coletivo.

A tributação incidirá sobre uma variedade de produtos, incluindo veículos, embarcações, aeronaves, produtos fumígenos e bebidas alcoólicas. As alíquotas serão diferenciadas conforme critérios como o impacto ambiental, eficiência energética e reciclabilidade dos produtos.

No entanto, determinados produtos que deveriam ter sido incluídos na lista de itens sujeitos à tributação, considerando o objetivo de desestimular o consumo de substâncias prejudiciais à saúde, foram deixados de fora, como é o caso dos alimentos ultraprocessados. A não inclusão desses itens na relação de produtos submetidos ao Imposto Seletivo foi fortemente criticada por profissionais da área da saúde, dado que esses alimentos estão associados a uma série de doenças, como obesidade, hipertensão e até mesmo doenças cardíacas graves, como infarto do miocárdio, uma das maiores causas de morte no país.

O objetivo principal é não apenas aumentar a arrecadação fiscal, mas também desencorajar o consumo de produtos que afetam negativamente a saúde da população em geral, o sistema público de saúde e o meio ambiente.

1. O Comitê Gestor

Antes das alterações, um ponto de grande destaque é a criação do Comitê Gestor do Imposto sobre Bens e Serviços – IBS, uma entidade pública com regime especial, dotada de independência técnica, administrativa, orçamentária e financeira. Este comitê será responsável pela gestão do imposto e pela distribuição das receitas entre Estados, Distrito Federal e Municípios, conforme estabelecido no artigo 156-B da Constituição Federal.

As atribuições do Comitê Gestor vão além das questões administrativas do IBS, incluindo a harmonização das interpretações das normas do imposto, a fiscalização e cobrança junto à Receita Federal, além de participação ativa em todas as situações relacionadas ao imposto. Essas responsabilidades também englobam a coordenação das atividades de fiscalização tributária, garantindo o cumprimento das obrigações pelos contribuintes.

A composição do Comitê inclui seis instâncias principais: Conselho Superior, Diretoria-Executiva, Secretaria Geral, Assessoria de Relações Institucionais e Interfederativas, Corregedoria e Auditoria Interna. O Conselho Superior, composto por representantes dos Estados e Municípios, é responsável por decisões estratégicas como a eleição dos membros das outras instâncias, aprovação de normas e do orçamento anual do Comitê.

Embora o Comitê Gestor tenha um papel crucial na gestão e distribuição das receitas do IBS, há preocupações quanto à centralização dessas funções em uma entidade federal, uma vez que o produto da arrecadação do ICMS e do ISS representam a maior fonte de renda tributária dos Estados e Municípios, respectivamente.

Ainda, também há preocupações quanto à isonomia entre os entes federativos, tendo em vista que, no Brasil, há aproximadamente 5 mil entes federativos. Por isso, as deliberações do Comitê Gestor devem ser isonômicas, para que não ocorra favorecimento de um ente federativo em detrimento dos demais.

1. Cashback

O cashback, introduzido pela Reforma Tributária, visa a progressividade social ao devolver uma parte do IBS e da CBS para determinados produtos. Essa medida é considerada mais eficiente do que a seletividade de alíquotas, pois beneficia diretamente a população que mais necessita, como os integrantes do Cadastro Único com renda per capita de até meio salário-mínimo. Produtos como gás de cozinha e serviços essenciais terão devoluções mais significativas, enquanto itens sob o Imposto Seletivo não receberão cashback devido ao seu propósito de desestímulo ao consumo.

O pagamento do cashback será imediato para contas de água, energia, esgoto e gás, enquanto para outros produtos o prazo máximo é de 15 dias para disponibilização aos agentes financeiros e mais 10 dias para transferência às famílias. A uniformização dos critérios de elegibilidade e a logística para áreas remotas ainda são desafios, assim como garantir que o valor mínimo estipulado não exclua famílias em condições de extrema pobreza.

A fiscalização e coordenação das devoluções serão de responsabilidade da Receita Federal, visando reduzir sonegação fiscal e informalidade econômica. Apesar das boas intenções, a implementação eficaz do cashback requer cuidados para evitar irregularidades, semelhantes às observadas em outras políticas sociais. O cronograma prevê o início das devoluções em 2027 para a CBS e 2029 para o IBS.

• Cesta básica Nacional

Além do cashback, a Reforma Tributária também isenta de tributos determinados produtos alimentícios incluídos na Cesta Básica Nacional e prevê uma redução de 60% para outros alimentos. Os produtos com alíquota zero incluem arroz, feijão, leite, margarina, farinhas, pães, entre outros, conforme o anexo I do Projeto de Lei Complementar nº 68/2024.

A escolha desses produtos visa garantir uma alimentação saudável e acessível, priorizando itens não ultraprocessados e amplamente consumidos pela população de baixa renda.

Ainda, após a votação e aprovação do Projeto de Lei Complementar nº 68/2024 no Congresso Nacional, influenciada pela forte pressão da Frente Parlamentar da Agropecuária e do Partido Liberal (PL), as proteínas de origem animal foram incluídas na cesta básica, obtendo alíquota de 0% de IBS e CBS. Com a mudança, foi aprovada a inserção de carnes bovinas, suínas e de aves no Anexo I do PLP 68/2024, que anteriormente eram submetidas apenas a uma redução de 60% da alíquota. Além das carnes, a isenção foi estendida a outros itens básicos, como sal de cozinha e queijos, com o objetivo de aliviar a carga tributária sobre alimentos essenciais.

Essa isenção deve ter um impacto significativo tanto para os produtores quanto para os consumidores. Para os produtores, especialmente os do setor agropecuário, a redução de impostos pode resultar em uma maior competitividade e um potencial aumento da demanda por seus produtos. Para os consumidores finais, a medida poderá reduzir os preços desses alimentos essenciais, proporcionando um alívio no orçamento de muitas famílias e garantindo que produtos básicos permaneçam acessíveis, principalmente para as camadas mais vulneráveis da população.

No entanto, para compensar a perda de receita decorrente da isenção de impostos sobre esses produtos, é possível que ocorra um aumento na alíquota padrão do IVA-dual em até 0,57 pontos percentuais. Isso significa que a alíquota padrão do IVA no Brasil poderia se tornar a maior do mundo, superando a taxa de 27% atualmente vigente na Hungria, sendo a maior alíquota de IVA.

Portanto, a reforma tributária, ao buscar garantir o acesso a alimentos essenciais e fomentar setores responsáveis por grande parte do Produto Interno Bruto (PIB) brasileiro, deve buscar equilibrar esses benefícios fundamentais com a necessidade de compensar a redução de receita tributária.

• Fim da cumulatividade

O princípio da não cumulatividade constitui um dos pilares essenciais do sistema de Imposto sobre Valor Agregado (IVA), estabelecido pela Reforma Tributária através do IVA-dual, que engloba o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS). Esse princípio visa evitar a cobrança em cascata de tributos ao longo das etapas de produção e comercialização, permitindo que os contribuintes deduzam o valor do imposto pago nas fases anteriores da cadeia produtiva. Em termos práticos, isso significa que o tributo incide apenas sobre o valor adicionado em cada estágio do processo, garantindo que não haja uma acumulação de impostos sobre o mesmo produto até chegar ao consumidor final.

No âmbito do Projeto de Lei Complementar do IBS, da CBS e do Imposto Seletivo, os contribuintes registrados no regime regular têm o direito de creditar-se dos valores pagos de IBS e CBS nas operações realizadas, desde que não se destinem ao uso pessoal. Para evitar interpretações arbitrárias, o projeto de lei especifica uma lista de bens para os quais não se permite o crédito tributário, como joias, obras de arte, bebidas alcoólicas e armas de fogo.

Nos casos de operações imunes, isentas ou com alíquota zero, não é permitida a apropriação de créditos para operações subsequentes, conhecidos como “créditos para frente”, uma vez que não há incidência do IBS ou CBS para efeito de creditamento. Por outro lado, nos casos de “créditos para trás”, relacionados à aquisição de bens ou serviços imunes ou isentos, os créditos das operações anteriores são anulados.

Os créditos do IBS e da CBS também podem ser utilizados para ressarcimento ou compensação com os valores a pagar desses mesmos tributos, dentro de um prazo máximo de 5 anos. A transferência de créditos é proibida, exceto em casos específicos de sucessão universal, como fusão, cisão ou incorporação de empresas, mantendo-se a data inicial para contagem do prazo de utilização dos créditos.

Por fim, a restituição do IBS e da CBS em caso de pagamento indevido é devida apenas quando a operação não gerar crédito para o adquirente dos bens ou serviços, e quando a restituição dos tributos implicar na transferência do ônus financeiro para quem o suportou, ou mediante autorização expressa de terceiro.

A implementação eficaz do princípio da não cumulatividade terá um impacto positivo significativo no novo sistema tributário brasileiro, especialmente beneficiando o setor de produtos com cadeias produtivas extensas, que são mais afetados pela cumulatividade tributária. Em contrapartida, prestadores de serviços, que têm menos custos e

créditos para compensar, serão menos beneficiados pela não cumulatividade, dada a sua menor cumulatividade tributária atual.

1. Alíquotas diferenciadas

A Emenda Constitucional 132/2023 trouxe significativas mudanças através dos Regimes Diferenciados para o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS). Estes regimes, estipulados no art. 9º da Emenda, estabelecem exceções à alíquota única, permitindo que certos setores, operações e produtos gozem de alíquotas reduzidas ou até mesmo isenções, embora tecnicamente classificadas como imunidades constitucionais.

Um dos pontos cruciais desses Regimes Diferenciados é a necessidade de uniformidade em todo o território nacional, o que visa garantir a igualdade de tratamento tributário entre os contribuintes, em consonância com o Princípio da Isonomia Tributária. Adicionalmente, é importante destacar que as reduções de alíquotas previstas nesses regimes não podem ser cumuladas com outras formas de benefícios fiscais, o que pode limitar a eficácia dessas medidas em determinados contextos econômicos.

Além das reduções de alíquota, a EC 132/2023 também introduziu o crédito presumido como uma modalidade de Regime Diferenciado, visando assegurar a não cumulatividade tributária. Este regime permite aos contribuintes optantes a apropriação de créditos tributários presumidos, reduzindo assim a base de cálculo dos tributos devidos. O art. 9º, § 5º, inciso II da emenda estipula que o crédito presumido visa compensar créditos não aproveitados por não contribuintes do imposto, contribuindo para uma maior eficiência na aplicação dos recursos tributários.

Além dos Regimes Diferenciados, a EC 132/2023 também instituiu os Regimes Específicos, conforme disposto no seu art. 156, § 6º, que estabelecem tratamentos tributários específicos para determinados setores econômicos. Estes regimes abrangem uma ampla gama de atividades, como combustíveis, serviços financeiros, saúde, entre outros, cada um com suas próprias particularidades e requisitos tributários.

Também na lista de alíquotas diferenciadas, o Congresso Nacional incluiu no PLP nº 68/2024 a categoria dos “nano empreendedores”, que se refere a contribuintes com faturamento anual de até R$ 40.500 (quarenta mil e quinhentos reais), metade do limite de faturamento dos microempreendedores individuais (MEI). Esses nano empreendedores, segundo o projeto, restarão isentos de recolher o IBS e a CBS.

Em suma, os Regimes Diferenciados e Específicos introduzidos pela EC nº 132/2023 representam um avanço significativo na adaptação do sistema tributário nacional às necessidades específicas de diferentes setores da economia. No entanto, é crucial monitorar sua implementação para garantir que os objetivos de equidade fiscal e eficiência econômica sejam alcançados de maneira eficaz e transparente.

1. Processo Administrativo Tributário

O segundo Projeto de Lei Complementar da Emenda Constitucional 132/2023, conhecido como PLP 108/24, introduziu mudanças significativas no Processo Administrativo Tributário, especialmente no Contencioso Administrativo do IBS. Segundo o artigo 156-B da Constituição, as decisões nesse contencioso serão unificadas pelos Estados, Municípios e Distrito Federal por meio do Comitê Gestor, buscando simplificar e padronizar as decisões tributárias atualmente fragmentadas entre ICMS e ISS.

Um ponto crucial é a adoção do princípio do formalismo moderado, permitindo flexibilidade nos atos processuais desde que atendam aos requisitos essenciais para análise. Além disso, o PLP regulariza prazos em dias úteis e estabelece recesso forense, alinhando-se ao Código de Processo Civil.

O contencioso administrativo será organizado em três instâncias: primeira instância de julgamento, instância recursal e instância de uniformização da jurisprudência. Cada instância terá papeis específicos na análise de lançamentos tributários, recursos e na uniformização de decisões.

A primeira instância contará com 27 Câmaras de Julgamento compostas por servidores públicos indicados pelos Estados e Municípios, levantando questões sobre a imparcialidade dado que todos são ligados à Administração Tributária.

A segunda instância também terá 27 Câmaras de Julgamento, mas incluirá quatro representantes de entidades privadas, nomeados por associações econômicas e aprovados em concurso público, além de servidores públicos.

A instância de uniformização será a Câmara Superior do IBS, composta por integrantes indicados pelas Administrações Tributárias dos Estados e Municípios, sem representação direta dos contribuintes, o que pode gerar preocupações quanto à imparcialidade de suas decisões vinculantes.

Apesar das melhorias visíveis, como a padronização de prazos e a organização das instâncias, a composição das câmaras de julgamento e a representação dos contribuintes continuam sendo desafios importantes que precisam ser abordados para garantir um sistema tributário justo e eficiente.

1. Split Payment

A Reforma Tributária introduziu o split payment como uma medida para reduzir a sonegação e simplificar o processo de recolhimento de tributos. O split payment é um sistema que permite o pagamento dos impostos no momento da transação financeira, por meio de instituições financeiras que dividem e transferem automaticamente o valor dos tributos para o Fisco e o Comitê Gestor do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS).

Serão três modalidades de split payment: inteligente, manual e simplificado. O split payment inteligente consiste na consulta aos sistemas da Receita Federal e do Comitê Gestor para calcular a diferença entre o valor tributário devido e os créditos fiscais já compensados pelo fornecedor. Se essa consulta não for possível, a instituição financeira retém o montante tributário baseado nas informações fornecidas pelo vendedor e o Fisco é responsável por devolver qualquer valor excedente em até três dias úteis.

O split payment simplificado é voltado para transações de varejo com consumidores finais, aplicando um percentual fixo de retenção do IBS e da CBS. A alíquota de retenção é definida pela Receita Federal e pelo Comitê Gestor e pode variar conforme o setor econômico e o contribuinte envolvido.

Já o split payment manual se aplica a transações realizadas fora do sistema financeiro, como pagamentos em dinheiro, permitindo que o comprador envie diretamente ao Fisco a parte correspondente ao IBS e à CBS.

A implementação do split payment altera o fluxo de caixa das empresas, uma vez que o recolhimento dos tributos será feito no ato da transação, ao invés de no mês seguinte. Isso significa que os fornecedores receberão apenas o valor líquido, o que pode impactar o planejamento financeiro das empresas, que usavam o valor bruto recebido para financiar suas obrigações até o momento de pagamento de seus tributos.

Outro ponto importante é a dependência das instituições financeiras para garantir o correto recolhimento dos tributos. Se houver falhas nesse processo, o crédito tributário das empresas pode ser comprometido, já que a fiscalização do recolhimento se tornará, na prática, uma responsabilidade das entidades privadas em vez do Fisco.

A implementação do split payment requer adaptações significativas nos sistemas de pagamento eletrônicos e na integração com os documentos fiscais. Essas mudanças são essenciais para garantir que a segregação e o repasse dos valores tributários sejam realizados de forma eficiente. Embora o split payment ofereça benefícios como a redução da sonegação e maior simplicidade nos pagamentos, ainda há questões a ser levantadas.

• Variação da carga tributária entre o sistema atual e após a Reforma Tributária

A Reforma Tributária beneficiou determinados setores em detrimento de outros. Essa constatação pode ser facilmente observada no setor de serviços, que sofrerá uma majoração da carga tributária. No cenário atual, a alíquota máxima se situa em 14,25% no regime não-cumulativo (considerando PIS de 1,65%, COFINS de 7,6% e ISS de 5%). Contudo, essa alíquota foi elevada para 26,5% mediante a alíquota padrão estabelecida pelo Projeto de Lei Geral do IBS, da CBS e do Imposto Seletivo. Essa mudança representa um significativo aumento de 12 pontos percentuais, conforme ilustrado na tabela a seguir.

Além do exposto, ao considerar o regime cumulativo no referido setor de serviços, a disparidade entre o cenário atual e a nova alíquota é ainda maior. A alíquota máxima, que atualmente é prevista em 8,65% – abrangendo PIS de 0,65%, COFINS de 3% e ISS de 5% – ­ é substituída pela já mencionada alíquota de 26,5%, causando, assim, um aumento de 18 pontos percentuais em relação à situação atual.

Tabela 1 – comparação entre o cenário atual e a Reforma Tributária no setor de serviços.

Regime tributário: Não-cumulativo

Regime tributário: Cumulativo

O Projeto de Lei Complementar 68/2024 introduz disposições específicas nos artigos 122 e 123, estabelecendo regimes diferenciados para certas atividades dentro do setor de serviços. Para os serviços educacionais e de saúde, categorizados nos anexos II e III, respectivamente, está prevista uma significativa redução de 60% na alíquota aplicável. Adicionalmente, serviços como os advocatícios, mencionados no artigo 122 do projeto, também se beneficiam com uma redução de 30% sobre a alíquota padrão do IVA-dual.

No entanto, conforme evidenciado na tabela abaixo, mesmo com os benefícios dos regimes diferenciados para alguns serviços, ainda há um aumento na carga tributária comparando-se com os níveis atuais após a implementação da Reforma Tributária. Serviços que são contemplados com uma redução de 60% na alíquota, por exemplo, mostram um incremento de 5 pontos percentuais na carga tributária. Enquanto isso, serviços beneficiados com a redução de 30% na alíquota experimentam um aumento de 10% entre a carga tributária atual e a projetada pela Reforma Tributária.

Tabela 2 – comparação entre o cenário atual e a Reforma Tributária no setor de serviços com alíquotas diferenciadas.

Ao analisar o setor do agronegócio, que representa aproximadamente 24% do Produto Interno Bruto (PIB) brasileiro, observa-se também um aumento significativo na carga tributária. Para ilustrar isso, foi elaborada uma tabela que compara os encargos sobre a soja nos estados de São Paulo e Mato Grosso. Atualmente, as receitas provenientes da venda de soja estão isentas da incidência do PIS e COFINS, conforme estabelecido pelo artigo 29 da Lei nº 12.865/2013. Além disso, o ICMS é diferido conforme o artigo 350 do Regulamento do ICMS de São Paulo (RICMS/SP), enquanto que, no RICMS/MT a soja é completamente isenta, conforme o artigo 115, inciso XVIII. O IPI, por sua vez, tem uma alíquota de 0% conforme a Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI).

Consequentemente, as operações internas envolvendo soja nos estados de São Paulo e Mato Grosso são atualmente tributadas a uma alíquota total de 0%. No entanto, após a implementação da Reforma Tributária, está prevista a aplicação de uma alíquota padrão de 26,5% sobre essas operações.

Atualmente, nas operações interestaduais, as alíquotas de ICMS variam entre 7% a 12%. Após a implementação da Reforma Tributária, sobre essas operações irá incidir a alíquota padrão de 26,5%, que representa um aumento de 19,5% para operações tributadas a 7% de ICMS e de 14,5% para as operações com 12% de ICMS. Em relação às exportações, a Reforma Tributária manteve a não incidência de ICMS conforme estipulado no artigo 149, §2º, inciso I.

Tabela 3 – comparação entre o cenário atual e a Reforma Tributária no setor do agronegócio considerando a soja.

O anexo X do PLP 68/2024, contém no item 9 as sementes genéticas, semente básica, semente certificada de primeira geração, semente certificada de segunda geração, semente não certificada de primeira geração e semente não certificada de segunda geração, com redução de 60% da alíquota do IBS e da CBS.

Considerando a aplicação dessa alíquota diferenciada na soja, é possível observar um aumento significativo na carga tributária em quase todas as situações, especificamente nos estados de São Paulo e Mato Grosso, como discutido anteriormente. Em operações internas realizadas em ambos os estados, a alíquota que antes era de 0% passa a ser de 10,60%, representando um aumento substancial.

Além disso, nas operações interestaduais sujeitas à alíquota de 7% de ICMS, o acréscimo na carga tributária é de 3,6 pontos percentuais. No entanto, no cenário de operações interestaduais com a alíquota de ICMS atualmente em 12%, passam a ser tributadas à taxa de 10,60%, o que resulta em uma diminuição de 1,4%.

Tabela 4 – A soja como insumo agropecuário abrangida por redução de 60% na alíquota, demonstrada pelo Anexo X do PLP 68/24.

*Aplica-se apenas para os insumos agropecuários

Conforme a Lei nº 12.865/2013, o Crédito Presumido é concedido a pessoas jurídicas que adotam o regime não cumulativo do PIS e COFINS e realizam vendas no mercado interno ou exportações de produtos classificados pelo TIPI no código 1208.10.00. Essas operações estão sujeitas a uma incidência de 0,4455% de PIS e 2,052% de COFINS, resultando em uma carga tributária de 2,50%.

No entanto, com a Reforma Tributária, esse regime específico para o produto mencionado não foi mantido, não oferecendo Crédito Presumido sobre essas operações.

Tabela 5- comparação entre o Crédito Presumido do PIS/COFINS, no cenário atual, com o Crédito Presumido após a Reforma Tributária.

• Conclusão

Com base no exposto, podemos observar que, embora apresente alguns aspectos positivos, a Reforma Tributária ainda gera desconfiança e preocupação entre os contribuintes. Isso ocorre devido à falta de informações suficientes e explicações claras sobre as diversas mudanças propostas, o que levanta dúvidas quanto à conformidade com o Princípio da Transparência.

Alguns pontos de crítica pessoal que vejo refletida na sociedade acadêmica e, principalmente, pelos agentes práticos que sentirão no dia-a-dia as alterações podem ser assim sintetizados.

Na contramão dos países que espalharam a alteração para a tributação do IVA nas relações de consumo, a EC ora em tela nos traz 2 tributos ou invés de 1, portanto, se o objetivo inicial era a simplificação, já não foi atingido tal como nossos pares internacionais que se valem dessa modalidade.

Por alguns anos, conviveremos com os dois sistemas simultaneamente, ao ponto que os ERP’s das empresas terão que se adequar ao modelo híbrido temporário, isso custa caro ao empresário, aumenta as horas dedicadas a apuração tributária, da margem a interpretações e escriturações equivocadas, dentre outros percalços.

Aquelas empresas que hoje são tributadas pelo lucro presumido, terão que diligenciar sua contabilidade como se do lucro real fossem, pois o sucesso ou fracasso da tributação dependerá umbilicalmente da apropriação adequada de créditos em sua escrita. Rotina completamente alheia a sua apuração atual.

Flagrante elevação da carga tributária para o agronegócio e para os prestadores de serviços.

Aumento significativo da exigência contributiva transformando o contribuinte em fiscal de seu antecessor na cadeia produtiva sob pena de impossibilidade de creditamento e consequente elevação irracional da carga por ofensa ao princípio da não-cumulatividade.

Além disso, apesar de ser apresentada como uma reforma neutra, sem a intenção de aumentar a arrecadação ou a carga tributária sobre os contribuintes, é perceptível, conforme demonstrado nas tabelas acima, que há um aumento na carga tributária em certos setores. Portanto, é essencial que sejam fornecidos esclarecimentos mais detalhados sobre os possíveis aumentos tributários em determinados segmentos.

Consequentemente, é crucial que os Projetos de Lei Complementar e as Leis Ordinárias a serem apresentadas pelo Governo Federal abordem essas lacunas de forma a garantir o cumprimento dos princípios estabelecidos pela Reforma Tributária e o objetivo de não aumentar a arrecadação.

Berbigier Sociedade de Advogados

Eduardo de Abreu Berbigier

OAB/RS. 41.877 – OAB/PR 100.958

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